Zistenie existencie zneužívajúceho konania vyžaduje splnenie dvoch podmienok, a to na jednej strane, aby predmetné transakcie napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o DPH viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmto zákonom, a na druhej strane, aby zo všetkých objektívnych skutočností vyplývalo, že hlavným cieľom predmetných transakcií je získať túto daňovú výhodu.
Súdny dvor EÚ vo veci C‑273/18, SIA „Kuršu zeme“ posudzoval, či vo veci reťazových dodávok tovaru správca dane – daňový úrad v Lotyšsku postupoval správne, keď nepriznal platiteľovi odpočet DPH z tuzemskej dodávky z dôvodu, že podľa jeho názoru došlo k zneužívajúcemu konaniu.
Spoločnosť Kuršu zeme (ďalej len „Kuršu“) so sídlom v Lotyšsku priznala transakcie nadobudnutia tovaru od inej spoločnosti sídliacej v Lotyšsku – KF Prema, v súvislosti s tým si odpočítala DPH zaplatenú na vstupe (podľa slovenského zákona o DPH č. 222/2004 Z .z. by išlo o odpočítanie DPH na základe § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a).
Počas daňovej kontroly daňový úrad konštatoval, že tieto nadobudnutia sa uskutočnili v rámci reťazca po sebe nasledujúcich transakcií medzi viacerými spoločnosťami. Tovar totiž najprv spoločnosť UAB „Baltfisher“ so sídlom v Litve predala dvom spoločnostiam sídliacim v Lotyšsku. Tieto spoločnosti následne tovar predali inej spoločnosti sídliacej v Lotyšsku, tá ho ďalej predala spoločnosti KF Prema, ktorá ho napokon predala spoločnosti Kuršu, ktorá tento tovar sama prepravila do svojho podniku v Lotyšsku.
Keďže daňový úrad nenašiel pre daný reťazec transakcií logické vysvetlenie, domnieval sa jednak, že sprostredkovateľské spoločnosti v skutočnosti nevykonávali žiadnu činnosť pri nadobudnutí dotknutého tovaru, a jednak, že Kuršu nemohla nevedieť o umelej povahe uvedeného reťazca.
Daňový úrad sa teda domnieval, že Kuršu v skutočnosti nadobudla tovar priamo od spoločnosti Baltfisher, a preto nadobudnutia považovala za nadobudnutia v rámci Spoločenstva (§ 20 zákona č. 222/2004 Z. z.) a nie za tuzemské dodávky. V dôsledku toho daňový úrad vyrubil rozdiel DPH.
Podľa Kuršu všetky formálne a materiálne požiadavky na uplatnenie práva na odpočítanie boli splnené, nemala dôvod pochybovať o spoločnosti KF Prema ani o účele uskutočnenia jej transakcií a nezískala z transakcií uskutočnených touto spoločnosťou daňovú výhodu.
Daňový úrad síce dospel k záveru, že Kuršu participovala na reťazci umelo vytvorených transakcií na účely získania daňovej výhody, neuviedol však, v čom spočívala táto daňová výhoda, ktorú uvedená spoločnosť alebo iné spoločnosti participujúce na predmetných transakciách získali. Podľa Kuršu aj v prípade, že by dotknutý tovar nadobudla priamo od spoločnosti Baltfisher, mala by právo na odpočítanie DPH za nadobudnutie tohto tovaru, pretože dané nadobudnutie je „nadobudnutím tovaru v rámci Spoločenstva“.
Skutočnosť, že tovar nebol prebratý priamo z rúk vyhotoviteľa faktúry, nemusí byť nevyhnutne dôsledkom podvodného zatajovania skutočného dodávateľa. Preto skutočnosť, že Kuršu fyzicky prevzala dotknutý tovar v sklade spoločnosti Baltfisher, namiesto skutočného prevzatia tovaru od vyhotoviteľa faktúry za tento tovar, t. j. od spoločnosti KF Prema, nemôže sama osebe odôvodniť záver, podľa ktorého Kuršu nenadobudla uvedený tovar od tejto spoločnosti, pretože sa iba simulovala transakcia nadobudnutia medzi spoločnosťami Kuršu a KF Prema a z tohto dôvodu je súčasťou podvodu na DPH.
Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka v súvislosti s nárokom na odpočítanie DPH z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na vykonávaní fiktívnych transakcií, ak daňový úrad neuviedol, akým spôsobom predmetné transakcie poškodili štátnu pokladnicu v podobe nezaplatenia DPH alebo neoprávnenej žiadosti o vrátenie uvedenej dane, v porovnaní so situáciou, v ktorej by boli tieto transakcie formálne vykázané tak, ako sa uskutočnili.
Predmetná vec sa netýka prípadu podvodov v oblasti DPH, ale eventuálneho zneužívajúceho konania. Súdny dvor EÚ sa mal vyjadriť k tomu, či postačuje na účely zamietnutia práva odpočítať DPH zaplatenú na vstupe skutočnosť, že :
- k nadobudnutiu tovaru došlo v rámci reťazca transakcií v podobe po sebe nasledujúcich predajov medzi viacerými osobami a že
- zdaniteľná osoba nadobudla držbu dotknutého tovaru v sklade osoby zúčastnenej na tomto reťazci, ktorá sa nezhoduje s osobou uvedenou na faktúre ako dodávateľ,
t.j. či uvedené skutočnosti sú postačujúce na konštatovanie existencie zneužívajúceho konania zo strany zdaniteľnej osoby alebo iných osôb zúčastnených na uvedenom reťazci, alebo je zároveň potrebné preukázať neoprávnenú daňovú výhodu, ktorú získala táto zdaniteľná osoba alebo tieto iné osoby .
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Z tohto hľadiska právo na odpočítanie je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe.
Na druhej strane boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou o DPH. Právne subjekty sa totiž nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.
Súdny dvor už rozhodol, že v oblasti DPH si zistenie existencie zneužívajúceho konania vyžaduje splnenie dvoch podmienok, a to na jednej strane, aby predmetné transakcie napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice o DPH a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami, a na druhej strane, aby zo všetkých objektívnych skutočností vyplývalo, že hlavným cieľom predmetných transakcií je získať túto daňovú výhodu.
Skutočnosť, že tovar nebol prevzatý priamo z rúk vyhotoviteľa faktúry, nemusí byť nevyhnutne dôsledkom podvodného zatajovania skutočného dodávateľa a nepredstavuje nevyhnutne zneužívajúce konanie, ale môže mať iné príčiny, akou je najmä existencia dvoch po sebe nasledujúcich predajov toho istého tovaru, ktorý je na objednávku prepravený priamo od prvého predávajúceho k druhému nadobúdateľovi, a z tohto dôvodu síce dochádza k dvom po sebe nasledujúcim dodaniam, ale len k jedinej skutočnej preprave tovaru. Okrem toho nie je potrebné, aby sa prvý nadobúdateľ stal vlastníkom predmetného tovaru v čase danej prepravy, keďže existencia dodania v zmysle tohto ustanovenia nepredpokladá prevod právneho vlastníctva tovaru.
Daňový úrad v predmetnej veci nepreukázal, v čom vo veci samej spočíva neoprávnená daňová výhoda, ktorú údajne získala Kuršu, ani nešpecifikoval prípadné neoprávnené daňové výhody získané inými spoločnosťami zúčastnenými na reťazci po sebe nasledujúcich predajov predmetného tovaru, aby overil, či skutočným cieľom týchto transakcií bolo len získanie neoprávnenej daňovej výhody.
V dôsledku toho treba konštatovať, že samotná existencia reťazca transakcií a skutočnosť, že Kuršu fyzicky prevzala predmetný tovar v sklade spoločnosti Baltfisher namiesto skutočného prevzatia tovaru od spoločnosti uvedenej na faktúre ako dodávateľ tohto tovaru, t. j. spoločnosti KF Prema, nemôže sama osebe odôvodniť záver, že Kuršu uvedený tovar od spoločnosti KF Prema nenadobudla, takže transakcia medzi týmito dvomi spoločnosťami neprebehla.
Za takých okolností, keď príslušný daňový orgán nepredložil nijaký dôkaz, ktorý by preukazoval existenciu zneužívajúceho konania, nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo na odpočítanie dane.
V predmetnom prípade sa daňový úrad nezaoberal otázkou určenia, ku ktorému nadobudnutiu v reťazci treba priradiť jedinú prepravu v rámci Spoločenstva a ktoré nadobudnutie treba ako jediné kvalifikovať ako nadobudnutie v rámci Spoločenstva. Je teda potrebné overiť, v ktorom okamihu došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na spoločnosť Kuršu .
Od okamihu, keď sa tento prevod uskutočnil, a to pred alebo po preprave v rámci Spoločenstva, bude závisieť tak kvalifikácia jedného z nadobudnutí v rámci reťazca ako nadobudnutia v rámci Spoločenstva, ako aj rozsah práva na odpočítanie.
Za predpokladu, že dodaním v rámci Spoločenstva je konečné dodanie v rámci reťazca po sebe nasledujúcich dodaní, pri ktorých došlo len k jedinej preprave v rámci Spoločenstva, nemôže konečný nadobúdateľ odpočítať od DPH, ktorú má zaplatiť, sumu DPH bezdôvodne zaplatenú za tovar, ktorý mu bol dodaný v rámci dodania vo vnútri Spoločenstva oslobodeného od dane, len na základe nesprávnej faktúry poskytnutej dodávateľom.
Naopak, tento nadobúdateľ môže žiadať vrátenie dane, ktorú neoprávnene zaplatil dodávateľovi, ktorý vystavil nesprávnu faktúru, v súlade s vnútroštátnym právom. V prípade, že predmetný dodávateľ zaplatil DPH do štátnej pokladnice a vrátenie DPH nadobúdateľovi je zo strany tohto dodávateľa nemožné alebo neprimerane zložité okrem iného v prípade insolventnosti tohto dodávateľa, podľa Súdneho dvora EÚ zásada efektivity môže vyžadovať, aby sa tento nadobúdateľ obrátil so žiadosťou o vrátenie priamo na daňové orgány.
Na účely zamietnutia práva odpočítať DPH zaplatenú na vstupe skutočnosť, že k nadobudnutiu tovaru došlo v rámci reťazca transakcií v podobe po sebe nasledujúcich predajov medzi viacerými osobami a skutočnosť, že zdaniteľná osoba nadobudla držbu dotknutého tovaru v sklade osoby zúčastnenej na tomto reťazci, ktorá sa nezhoduje s osobou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, sama osebe nepostačuje na konštatovanie existencie zneužívajúceho konania zo strany zdaniteľnej osoby alebo iných osôb zúčastnených na uvedenom reťazci, pretože príslušný daňový orgán je povinný preukázať existenciu neoprávnenej daňovej výhody, ktorú získala táto zdaniteľná osoba alebo tieto iné osoby.
V danom prípade bolo rozhodnutie daňového úradu predčasné, správca dane sa nevysporiadal so zásadnou otázkou, ktorému zmluvnému vzťahu bola priradená preprava tovaru, t.j. fyzický pohyb tovaru z jedného členského štátu do druhého členského štátu. Odpoveď na túto otázku je zásadná pre určenie toho, či:
- Dodávateľ v predmetnej veci opodstatnene vystavil faktúru s lotyšskou DPH (ak k dodaniu tovaru pre Kuršu došlo až po preprave tovaru do Lotyšska), alebo
- Dodávateľ nemal vystaviť faktúru s lotyšskou DPH, ale z dôvodu, že tovar nadobudol v Litve a následne bol prepravovaný do Lotyšska, mal povinnosť registrácie v Litve a jeho dodanie bolo oslobodené od DPH ako intrakomunitáre dodanie. V takom prípade by Kuršu bola povinná vykonať „samozdanenie“ a následne odpočítanie DPH.
Priradenie prepravy
Smernica o DPH nestanovovala do 31.12.2019 žiadne konkrétne pravidlo na priradenie prepravy tovaru pri reťazových transakciách v rámci EÚ. Od 1.1.2020 došlo k zmene posudzovania reťazových transakcií, keď odoslanie alebo prepravu tovaru v rámci reťazca plnení zabezpečuje prostredná osoba alebo iná osoba na jej účet.
Priradenie prepravy tovaru k dodaniu pre prostrednú osobu:
Ak odoslanie alebo prepravu tovaru z jedného členského štátu do druhého členského štátu, a to od prvého dodávateľa ku konečnému zákazníkovi v reťazci, zabezpečí prostredná osoba, odoslanie alebo preprava tovaru sa podľa § 13a ods. 1 prvá veta zákona o DPH č. 222/2004 Z.z. priradí k dodaniu, ktoré pre prostrednú osobu uskutočnil dodávateľ. Prostrednou osobou sa podľa § 13a zákona o DPH rozumie dodávateľ, ktorý v reťazci dodaní nie je prvým dodávateľom a ktorý odosiela alebo prepravuje tovar alebo na účet ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený treťou osobou.
Uvedené pravidlo neplatí vtedy, ak prostredná osoba oznámi svojmu dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH, ktoré má pridelené v členskom štáte, v ktorom začína preprava tovaru (§ 13a ods. 1 druhá veta zákona o DPH).
Ak prostredná osoba oznámi svojmu dodávateľovi identifikačné číslo pridelené v inom členskom štáte, ako je členský štát, v ktorom začína preprava tovaru, alebo neoznámi svojmu dodávateľovi žiadne identifikačné číslo pre DPH, preprava tovaru sa vždy priradí k dodaniu, ktorá je uskutočnené pre prostrednú osobu.
Ustanovenie § 13a zákona o DPH upravuje len samotné priradenie prepravy tovaru na účely určenia miesta dodania tovaru. Aby dodanie tovaru, s ktorým je spojená preprava tovaru, mohlo byť oslobodené od dane, musia byť splnené podmienky uvedené v § 43 zákona o DPH. Podľa ustanovenia § 43 zákona o DPH sa dôležitou súčasťou podmienok pre oslobodenie od dane od 1.1.2020 stalo aj samotné deklarovanie dodania tovaru do iného členského štátu v súhrnnom výkaze.
