V manažérskej podnikovej praxi platí zásada, že v trhovom hospodárstve nie je dôležité vyrobiť, ale predať. K tomu je ešte potrebné dodať, že je dôležité predať solventnému kupujúcemu, ktorý pohľadávku aj včas a riadne zaplatí. Ak ju včas nezaplatí, vzniká problém, ktorý má viac aspektov, teda aj daňový a účtovný aspekt. Ide o pomerne zložitú a štruktúrovanú problematiku, preto ďalej stručne zhrnieme (aj v priloženej prehľadnej tabuľke), kedy je pohľadávka daňovo uznaným nákladom – cez opravnú položku, odpis alebo stratu z predaja. Pri riešení v konkrétnej praxi treba používať úplné znenie príslušných právnych prepisov.
Opravná položka k pohľadávke
Zásady pre tvorbu a účtovanie opravných položiek z pohľadu účtovníctva upravuje §18 postupov účtovania pre podnikateľov. V podvojnom účtovníctve platí, že opravná položka sa tvorí odborným odhadom na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty pohľadávky voči jej účtovnému oceneniu. Typickým prípadom pre účtovanie opravnej položky je situácia, ak pohľadávka nie je zaplatená v lehote splatnosti alebo sa o ňu vedie právny spor. Opravná položka je dočasné riešenie, lebo neskôr sa s pohľadávkou logicky niečo stane – v lepšom prípade bude zaplatená, v horšom prípade bude odpísaná alebo predaná so stratou. Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje voči nákladom (547.A/391.A), pričom na analytickom účte je potrebné označiť, či ide o daňovú alebo nedaňovú opravnú položku.
Riadne zaúčtovaná opravná položka je súčasne daňovým nákladom len v niektorých taxatívne určených prípadoch tak, ako to upravuje zákon č.595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP). Prvou podmienkou je, aby to bola nepremlčaná pohľadávka ( §19 ods.3 pism. f); §20 ods.2 ZDP).
Druhou podmienkou je zaúčtovanie pohľadávky do zdaniteľných príjmov, teda v podvojnom účtovníctve do výnosov ( §20 ods.14 ZDP), napríklad predaj tovaru (311/604), opakom je pohľadávka z poskytnutej pôžičky účtovanej súvahovo, mimo výnosov (351/221).
Treťou podmienkou je trojstupňový časový test po lehote splatnosti pohľadávky ( §20 ods.14 ZDP) a na to naviazaná percentuálna výška daňovo uznanej opravnej položky (360 dní 20 %; 720 dní 50 % a 1080 dní 100 %). Tento právny titul sa dá pracovne označiť, ako daňová opravná položka „cez plynutie času“ a podľa skúseností je najčastejšie využívaný v praxi, najmä v situácii, ak by postup cez súd bol pravdepodobne neproduktívny, lebo dlžník je napríklad nekontaktný.
Iným právnym titulom, ktorý sa dá pracovne označiť ako daňová opravná položka „cez súd“ je včasné prihlásenie vlastnej alebo kúpenej pohľadávky vrátane príslušenstva do konkurzu alebo reštrukturalizácie ( §20 ods.2 pism. c); §20 ods.10-11 ZDP). Aj tu musí ísť o nepremlčanú pohľadávku účtovanú do zdaniteľných výnosov. Pravidlá obdobne platia aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí ( §20 ods.12 ZDP).
Napokon dávame do pozornosti opravnú položku k príslušenstvu pohľadávky ( §20 ods.22 ZDP), ktorým sú napríklad úroky z omeškania a poplatky z omeškania – kde sú tiež dôležité podmienky účtovania príslušenstva do zdaniteľných výnosov a jednostupňový časový test (1 080 dní 100 %).
Odpis pohľadávky
Účtovný odpis pohľadávky nie je automaticky daňovým nákladom, lebo okruh daňovo uznaných prípadov odpisu pohľadávok opäť taxatívne upravuje zákon o dani z príjmov. Daňovým nákladom je náklad na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka, ak tento zákon neustanovuje inak ( §2 ods.i ZDP). Ak výšku nákladu limituje tento zákon, preukázaný náklad možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone ( §19 ods.1 ZDP).
Úvodnou podmienkou uznania odpisu pohľadávky do daňových nákladov je správne zaúčtovanie v účtovníctve. Podľa Opatrenia MF SR č.23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov sa na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky účtuje, okrem predaja pohľadávky, odpis pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania.
Platné postupy účtovania teda nekladú žiadne osobitné požiadavky na odpis pohľadávky, pokiaľ ide o lehoty alebo spôsob preukázania; účtovný odpis pohľadávky je vecou individuálneho manažérskeho rozhodnutia účtovnej jednotky. Odpis pohľadávky je trvalým riešením v tom zmysle, že pohľadávka definitívne odchádza zo súvahy (môže ostať v operatívnej evidencii).
Ďalším testom uznania odpisu pohľadávky do daňových nákladov, popri zaúčtovaní odpisu do účtovníctva, je splnenie niektorej z taxatívnych podmienok zákona ( §19 ods.2 pism. h) ZDP). Daňovým nákladom je náklad do výšky odpisu menovitej hodnoty vlastnej pohľadávky, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných výnosov alebo do výšky uhradenej obstarávacej ceny kúpenej pohľadávky, ak je splnená niektorá zo 6 podmienok, napr. zamietnutie konkurzu súdom pre nemajetnosť, výsledok konkurzu alebo reštrukturalizácie, niektoré prípady exekučného konania.
Iným právnym titulom, ktorý využíva plynutie času – je odpis pohľadávky alebo príslušenstva v nadväznosti na výšku možnej daňovej opravnej položky ( §19 ods.2 pism. r); §20 ods.14; §20 ods.22; §20 ods.23 ZDP;); výhodnejšie podmienky bez nadväznosti na časový test má mikrodaňovník. Aj pri tomto právnom titule musí ísť o nepremlčanú pohľadávku účtovanú do zdaniteľných výnosov.
Predaj pohľadávky so stratou
Vyradenie pohľadávky z majetku z dôvodu jej postúpenia (predaja) sa účtuje výsledkovo (546/311) alebo súvahovo (391/311), ak tam bola predtým opravná položka; vyplýva to z ustanovení §68 ods. 5 postupov účtovania pre podnikateľov. Predaj pohľadávky je trvalým riešením v tom zmysle, že pôvodná pohľadávka definitívne odchádza zo súvahy a vzniká nová pohľadávka z titulu predaja (315/646).
Pri predaji pohľadávky vznikne v podvojnom účtovníctve rozdiel medzi výsledkovými účtami nákladov a výnosov (546 a 646) a pracovná otázka, kedy sa prípadná strata z predaja pohľadávky uznáva aj pre daňové účely ?
Upozorňujeme, že pri daňovom testovaní straty z predaja pohľadávky treba odlišovať vlastnú pohľadávku, ktorá sa oceňuje v menovitej hodnote ( §19 ods.3 pism. h) ZD/), od kúpenej pohľadávky, ktorá sa oceňuje v obstarávacej cene ( §21 ods.2 pism. k) ZDP).
Pri predaji vlastnej pohľadávky je daňovým nákladom (1) menovitá hodnota pohľadávky alebo (2) výška možnej daňovej opravnej položky z titulu časového testu, či z titulu prihlásenia pohľadávky do konkurzu alebo reštrukturalizácie ( §19 ods.3 pism. h); §20 ods.14; §20 ods.10-12 ZDP); spojka alebo znamená, že daňovník si môže vybrať, čo je pre neho výhodnejšie.
Ak súčasťou predaja pohľadávky je aj príslušenstvo pohľadávky, je daňovým nákladom hodnota tohto príslušenstva, ak bolo príslušenstvo zahrnuté do zdaniteľných výnosov – do výšky výnosov z predaja; inak povedané, strata z predaj príslušenstva k pohľadávke sa neuznáva.
Pri predaji kúpenej pohľadávky nie je daňovým nákladom strata z predaja pohľadávky, teda rozdiel medzi obstarávacou cenou a výnosom z predaja, okrem jednej výnimky. Obstarávacia cena kúpenej pohľadávky sa uznáva do daňových nákladov do výšky daňovej opravnej položky z titulu prihlásenia pohľadávky do konkurzu alebo reštrukturalizácie ( §21 ods.2 pism. k); §20 ods.10-12 ZDP).
Ďalšie súvisiace pravidlá
Pri testovaní daňového režimu pohľadávok sa používajú niektoré dôležité pojmy. Premlčane – podľa §397 Obchodného zákonníka je základná premlčacia doba 4 roky, pričom niektoré právne úkony ju ďalej predlžujú; na to nadväzuje pravidlo, že na účely zákona o dani z príjmov sa pohľadávka považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná ( §20 ods.3 ZDP).
Oceňovanie pohľadávok – upravuje §25 zákona o účtovníctve, pričom vlastná pohľadávka sa oceňuje menovitou hodnotou a kúpená pohľadávka obstarávacou cenou.
Zahrnutá do príjmov – znamená v podvojnom účtovníctve, že ide o pohľadávku účtovanú vo výnosoch v súlade s platnými postupmi účtovania; u platiteľa DPH je súčasťou hodnoty pohľadávky aj DPH (311/604,343).
Príslušenstvo pohľadávky – sú úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady ( §19 ods.2 pism. h) ZDP). Úroky z omeškania upravuje §369 Obchodného zákonníka, pričom zjednodušene platí, že veriteľ má právo, nie povinnosť uplatniť úroky z omeškania, preto má právo ich aj prípadne stornovať (podporne pozri FS/1/1997).
Tvorba daňovej opravnej položky – podľa trojstupňového časového testu ( §20 ods.14 ZDP) sa nepoužije na kúpenú pohľadávku alebo takú, ktorú možno započítať so splatným záväzkom voči dlžníkovi ( §20 ods.15 ZDP). Daňovo sa uznáva odpis vlastnej pohľadávky bez príslušenstva voči Slovenskej republike, ak ide o pohľadávku uznanú SR ( §19 ods.3 pism. t) ZDP).
Podnikové kombinácie – špecifické pravidlá daňového režimu majú pohľadávky nadobudnuté pri podnikovej kombinácii – kúpa podniku, prijímateľ nepeňažného vkladu, právny nástupca daňovníka zaniknutého bez likvidácie ( §17a – §17e ZDP).
Pri predaji alebo odpise pohľadávky – sa vykoná dvojstupňový test, ak tam bola daňová opravná položka. Základ dane sa zvýši o sumu daňovej opravnej položky a súčasne sa zníži o náklad uznaný z titulu predaja pohľadávky; obdobne pri odpise pohľadávky sa základ dane zvýši o sumu daňovej opravnej položky a súčasne zníži o náklad uznaný z titulu odpisu pohľadávky; úprava základu dane sa vykoná aj pri čiastočnom alebo úplnom zaplatení ( §17 ods.28 pism. a),b,c ZDP).
Náklad, na ktorý bola tvorená nedaňová opravná položka, sa stane daňovým nákladom v období použitia opravnej položky, ak ide o daňovo uznaný druh nákladu ( §17 ods.23 ZDP).
Ak bola nedobytná pohľadávka odpísaná v minulosti do nedaňových nákladov (účtovný zápis 546.9/311), potom prípadné prijatie jej úhrady v budúcnosti bude nedaňovým výnosom (účtovný zápis 221/646.9) – lebo ide o sumu už raz zdanenú u toho istého daňovníka ( §17 ods.3 pism. c) ZDP).
Pravidlo o možnom odpise drobnej pohľadávky nepresahujúcej sumu 332 eur je zo zákona od 1.1. 2015 vypustené (bývalý §19 ods.2 pism. i) ZDP), teda aj pre drobné pohľadávky platia rovnaké pravidlá.
Podľa §20 ods. 22 a §19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov a s použitím prechodného ustanovenia §52zg ods. 10 novely č.253/2015 Z.z. možno tvoriť opravnú položku už v daňovom priznaní za rok 2015 aj k príslušenstvu pohľadávky, ak bolo toto príslušenstvo účtované do zdaniteľných výnosov (napr. úroky z omeškania zápisom 311.A/644) a uplynul časový test viac ako 1 080 dní od splatnosti samotnej podkladovej pohľadávky.
Staré pohľadávky – pre úplnosť dávame do pozornosti aj starú právnu úpravu v prechodných ustanoveniach ( §52 ods.18; §52 ods.19 ZDP), ak by po právnej analýze boli ešte použiteľné.
DAŇOVÝ REŽIM POHĽADÁVOK (rok 2021)
(zákon č. 595/2003 Z.z.)
| OPRAVNÁ POLOŽKA(dočasné riešenie)
547.A/391.A; 391.A/547.A |
ODPIS (trvalé riešenie)
546.A (391.A)/311 |
PREDAJ(trvalé riešenie)
546.A (391.A)/311; 315/646 |
| § 20/2 (daňový výdavok podľa §19/3/f)a) k nadobudnutému majetku (účet 097)
b) nepremlčané pohľadávky ( §20 ods.14) po splatnosti: a) T > 360 dní: 20 % b) T > 720 dní: 50 % c) T > 1080 dní: 100 % c) nepremlčané pohľadávky – konkurz, reštrukturalizácia, splátkový kalendár ( §20 ods.10-12)
d) nepremlčané pohľadávky banky (špeciál)
e) nepremlčané pohľadávky poisťovne (špeciál) f) nepremlčané pohľadávky zdravotné poisťovne (špeciál)
g) nepremlčané pohľadávky rezolučné konanie (špeciál)
h) nepremlčané pohľadávky mikrodaňovníka (špeciál)
§ 20/22 príslušenstvo pohľadávky (zahrnuté do výnosov, časový test 1080 dní)
§ 52/18 – (prechodník) ( §25 ods.1 pism. v), bod 3 ZDP). nepremlčané pohľadávky – splatné od 1.1.2002 do 31.12.2003
|
§19 ods.2 pism. h)1. konkurz zamietnutý
2. výsledok konkurzu 3. dlžník (FO) zomrel 4. zastavenie exekúcie (zánik práva) 5. zastavenie výkonu rozhodnutia (nemajetnosť) 6. rozhodnutie pre riešenie krízových situácií § 19/2/r odpis pohľadávky alebo príslušenstva do výšky možnej daňovej OP podľa § 20/14, 22, 23 (20%, 50%, 100%)
§ 52/19 – (prechodník) ( §24 ods.2 pism. s), bod 7 ZDP) nepremlčané pohľadávky – splatné od xxx do 31.12.2002 |
§19 ods.3 pism. h) ( vlastná pohľadávka)daňový náklad do výšky výnosu z predaja alebo do výšky daňovej OP podľa §20:
Ø OP ( §20 ods.14 pism. a)) (T > 360 dní; 20 % OP) Ø OP ( §20 ods.14 pism. b)) (T > 720 dní; 50 % OP) Ø OP ( §20 ods.14 pism. c)) (T > 1080 dní; 100 % OP) Ø OP – konkurz, reštrukturalizácia, splátkový kalendár Ø OP (špeciál) – banky, poisťovne, zdravotné poisťovne § 21/2/k (kúpená pohľadávka) Ø OP – konkurz, reštrukturalizácia, splátkový kalendár § 52/19 – (prechodník) ( §24 ods.2 pism. s), bod 7 ZDP) ( §24 ods.2 pism. r) ZDP) nepremlčané pohľadávky – splatné od xxx do 31.12.2002 |
